引 言
二十世纪八十年代后期，在传统本钱法的根底上产生了一种新的本钱方法，〔本文所论述的本钱方法不是仅指本钱核算方法，而是既包括本钱核算方法又包括本钱管理方法。在西方，管理会计和本钱会计是不分的，因此在本文论及本钱方法时会涉及管理会计的内容。〕即作业本钱法〔Activity-Based Cost〕。作业本钱法在本钱核算和本钱控制等方面都与传统本钱法有根本的不同，对企业的管理水平促进与提高也是传统的本钱方法所不能比较的。随意翻翻近几年的会计杂志或刊物,都能找到证明作业本钱法“威力〞的文章，摘录几那么如下：
李宏健在其所著的?现代管理会计?(第九版)举了一例，假定某公司生产甲，乙两种产品，甲产品的产量是20 000，直接本钱是10 000；乙产品的产量是100 000，直接本钱是50 000；发生在两产品上的制造费用是300 000。依据这些资料，计算出的产品单位本钱如表1所示： 表1
单位产品本钱 传统本钱法下 作业本钱法下 甲产品 乙产品
可以看出，两种本钱方法的计算结果是完全不一样的。甲产品用传统本钱法计算的单位本钱是元，而用作业本钱法计算的单位本钱是元。单位本钱的差异额为元，差异率达58.33%!
美国北部通讯公司有效地实行了作业本钱法，他们发现传统本钱法提供的产品本钱信息经常不同于作业本钱法提供的产品信息，其显著的差异在图2得到了充分表达。
从图上可以看出作业本钱法提供的产品本钱占传统本钱法提供的产品本钱的比例从1%到100%,甚至到达600%!
当企业界沉醉在“80%的销售量由20%的产品产生〞的80/20法那么时，罗伯特·S卡普兰〔〕提出了被称为20/225的法那么。他在进行作业本钱研究中惊奇地发现许多产品实际上是侵蚀企业利润的，因为20%的产品〔或顾客〕竟然产生了225%的利润！〔赵立三 ?关于本钱动因问题的理论探讨?，会计研究，1998年第6期……〕
看到这些例子，忍不住想问：
传统本钱法与作业本钱法为什么有这么大的差距？ 作业本钱法为什么能够准确地核算企业产品本钱？……
在作业本钱法产生的同一时期，欧美等国的会计界正在致力于改良企业财务会计报告模式。看似两个毫不相干的问题却有着紧密的联系。这不仅是因为本钱方法提供了有关存货和销售本钱的信息，而且更为重要的是新财务报告要求企业提供企业内部的本钱管理信息。
美国注册会计师协会财务报告特别委员会成立于1991年4月，经过三年的工作，在1994年提出综合报告?改良企业财务──着眼于用户?〔Improving Business Reporting –A Customer Focus〕。该报告提出的建议表达了以下三个趋势或特点；1．数据非财务化；2．管理信息公开化；3．财务信息未来化。摘录局部建议如下：〔陈毓圭?论改良企业报告?，中国财经出版社，1997年1月版，第146-147页〕 1．建议企业提供管理部门用以管理企业的高层次经营数据和业绩指标；
2．建议企业提供管理部门对财务和非财务数据的分析，如对有关财务、经营、业绩的数据发生变化的原因的分析，关键趋势的特征及其对过去的影响；
3．建议企业提供有关企业的前瞻性信息，如企业的时机和风险，管理部门的方案，以及实际经营业绩与以前披露的时机、风险、管理部门的方案的比较等等。
该报告起因于美国以及英国、加拿大等国社会各界对现行企业报告模式的强烈批评。批评的焦点是，企业报告没能提供有价值的信息，会计信息正在失去相关性。表现在现行财务报表提供的会计信息严重地不完
整；企业报告不能面向未来，不能提供有价值的信息；企业报告只关注过去而不是未来；现行资产负债表和利润表是从19世纪产业经济时代的企业报告演变而来的，它无法满足20世纪末期市场经济的要求。 这份报揭发表以后在美国会计界引起了很大反响，美国财务会计准那么委员会在1996年初发表的有关分部报告和每股盈利等征求意见稿都考虑了该报告的意见。可以预见，这份报告将在一定程度上影响美国以及有关国家会计准那么的开展和走向。〔陈毓圭?论改良企业报告?，中国财经出版社，1997年1月版，第1页〕与以前的财务报告相比，该报告突出了信息的相关性，表现为上述三个方面。我们知道，不准确的信息会导致决策的失败。有时候1%的误差都会造成重大的决策失败，更何况是58.33%，乃至600%的差异！ 当作业本钱法和传统本钱法之间的巨大差异呈现在我们面前时，以及这种差异对决策所带来的天壤之别时，我们不能不去思考哪一种本钱方法更为客观、可靠和有效！
本文试从本钱核算信息的准确性、本钱管理的有效性以及对企业管理水平的促进作用三方面，运用比较的方法对作业本钱法进行研究，并对作业本钱法在中国的适用做出初步的探索。
第一章 本钱核算信息的准确性
从引言的案例中，我们看到了两种本钱方法下的本钱核算信息产生了巨大差异〔有58.33%，也有600%的〕，但是哪一种本钱核算信息更准确呢？本章通过分析差异产生的原因，论证了作业本钱法能提供准确的本钱核算信息，而作业本钱法能做到这点是由于作业本钱法有其独特的概念体系和计算过程。 第一节两种本钱法在本钱核算方面产生差异的原因 一、制造费用在产品总本钱中所占比例逐渐提高
引言中列举的案例一，其制造费用占总产品本钱的比例高达83%〔=300000÷〔300000+10000+50000〕〕。有证据说明：〔王光远，?对ABC相关研究的回忆及其动因分析?，?当代财经?1994年第6期〕80年代间接费用在生产本钱所占的比重，美国为35%，日本为26%；就美国日本的电子与机器工业看，这一比重，日本高达50~60%，在美国高达70~75%。而在二十世纪初，制造费用所占的比例约为10%。与此相应，直接人工本钱在产品本钱的比例从40~50%下降到缺乏10%。〔李宏健，?现代管理会计?〔第九版〕，中国财经出版社，1998，第479页〕
制造费用所占比例从10%到70~75%是与生产高度的电脑化和自动化紧紧相联的。第三次技术发生在本世纪的70年代，其主要特征是在电子技术的根底上形成生产高度的电脑化、自动化。在生产自动化方面，电子数控机床和机器人〔Computer Numerical Control Machines And Robotics〕、电脑辅助设计〔Computer-Aided Design，简称CAD〕、电脑辅助工程 〔Computer-Aided Engineering，简称CAE〕和弹性制造系统〔Flexible Manufacturing，简称FMS〕得到广泛应用，其高级形式是电脑整合制造
〔Computer-Integrated Manufacturing，简称CIM〕：从产品订货开始，直到设计、制造 、销售等所有阶段，对所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统一进行。
生产高度的电脑化、自动化是适应顾客的多样化需求的结果。富裕社会引起社会需求的重大变化，导致生产组织发生重大变革。主要表现在：一个社会一旦进入富裕社会，社会群众拥有的财富多了，购置力强了，消费者的行为就会变得更具有选择性〔更具有挑剔性〕,这就要求生产厂家及时提供更加多样化和更具明显
个性、日新月异的产品。社会需求的这种变化，反映到生产组织方式上来，就是传统的以追求“规模经济〞为目标的大批量生产方式要被能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反响的“顾客化生产〞所取代，以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，以及时满足消费者多样化的需求。采用CAD/CAM、CAE、FMS以及CIM能使企业快速生产高质量、少量、多样的产品。
步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求，为适应顾客需求的变化，企业纷纷采用自动化、电脑化的生产，其结果使得产品结构发生了巨大变化──制造费用在产品本钱中所占比例逐渐提高已是一个不争的事实或趋势。
二、制造费用在两种本钱法下的会计处理不同
前已论及，在生产电脑化、自动化的条件下，本钱的构成发生了巨大的变化，制造费用在产品本钱中所占的比重大大提高。在这种情况下，无论从提高产品本钱计算的正确性看，还是从提高本钱控制的有效性看，都要求本钱核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算作性变革。
众所周知，传统的本钱计算，产品本钱中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用本钱。这种本钱核算方法是有其历史原因的。传统的本钱计算诞生于二十纪初期，当时的企业以大规模生产为主，产品品种单一，直接人工在产品本钱中所占比重很大。也正是因为这个原因，泰罗〔F.W.Taylor〕创立的旨在控制大批量生产中的直接人工本钱的科学管理制度，在当时得到广泛应用。为配合科学管理制度，本钱核算以直接人工为主，对制造费用或间接费用也是假定由人工“驱动〞而产生的，故对制造费用的分配多以直接人工为分配标准。
这种简化的本钱核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工本钱占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统本钱核算的弊端就会日益突出。因为这种简化的本钱核算方法往往会使生产量大、技术上不很复杂〔不是很精密〕的产品本钱偏高，如引言中案例一的乙产品，单位本钱多计0.35；生产量较小、技术上比较复杂〔比较精密〕的产品本钱偏低，如引言中案例一的甲产品，单位本钱少计1.75。这就严重歪曲了不同产品之间本钱，使得出的本钱指标不能如实反映不同产品生产消耗的根本面貌。解决此问题的根本途径是：缩小制造费用的分配范围──由全厂或全车间改为由假设干个“作业〞(Activity)或“作业本钱池〞(Activity Cost Pool)分别进行分配；增加分配标准──由单标准〔直接人工小时或机器工作小时〕分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因〞〔Activity Driver〕进行分配。这种方法正是作业本钱法〔Activity-Based Costing,ABC〕下本钱核算的方法，称之为作业本钱计算。
作业本钱法的理论根底是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致本钱的发生。作业本钱计算在本钱核算上突破产品这个界限，使本钱核算深入到作业层次;它以作业为单位收集本钱，并把“作业〞或“作业本钱池〞的本钱按作业动因分配到产品。例如，材料采购部门发生的和“材料的方案与订购〞有关的费用，同材料的取得来源有着直接的联系，它要和每一个材料供给商打交道，进行函电联系、合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供给商的数量有着直接的联系，但和材料供给量的多少没有直接联系，这样，将“材料的方案与订购〞定义为一个“作业〞，发生的有关的费用可以归入一个“作业本钱池〞；以材料供给商的数量为其作业动因，并以此为标准对该本钱池聚集的本钱进行分配。作业本钱计算法通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配，使本钱计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使本钱的可归属性大大提高，而按照人为的标准间接地分配到有关产品的本钱比重缩减到最低限度，从而提高了本钱核算信息的准确性。
为从理论上保证作业本钱核算信息的准确性，作业本钱计算法建立了其独有的概念体系和看似老套实那么新颖的计算过程。
第二节作业本钱计算法的概念体系
作业本钱计算涉及的概念有：资源(Resources)、作业(Activity)、作业中心(Activity Centre)、本钱对象(Cost Objects)、资源动因(Resources Driver)、作业动因(Activity Driver)、作业本钱池(Activity Cost Pool)和本钱要素(Cost Element)。其内在联系如图1.2-1所示：〔资料来源：Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996，第97页〕
一、概述
资源是本钱的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持本钱〔如采购人员的工资本钱〕、间接制造费用、以及生产过程以外的本钱〔如广告费用〕。资源本钱信息的主要来源是总分类帐，它提供诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息。
资源按一定的相关性进入作业，作业是工作的各个单位。例如，在一个顾客效劳部门，作业包括处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。
一企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类方法，企业管理阶层很容易迷失在数据堆里。最常用的解决方法是把多个作业归入作业中心。相关的作业归入一个作业中心，接上例，作业中心就是顾客效劳部门，它包括支持顾客的三项作业，即处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告。一个作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的本钱信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。 资源动因是分配作业所耗资源的依据。分配到作业的每一种资源就成为该作业本钱池的一项本钱要素。本钱要素的知识有助于管理资源。在很多情况下, 改善作业的效率并不能带来本钱的自动降低。资源可能是闲置的，但是如不采取措施把它们消除，它们仍然归集在作业中。本钱要素的价值在于它们清晰地揭露了哪些资源需要重新配置和利用。作业本钱池是与一项作业有关的所有本钱要素的总和。作业本钱池的总本钱能指出作业──作为资源消耗者──的重要方面，因而有助于选择本钱管理中的优选工程。在本钱管理中，并不是每个本钱的降低时机都是平等的，本钱池最大的作业会提供最大的本钱降低时机。
每一个作业本钱池都要通过作业动因分配到本钱对象。作业动因反映了本钱对象对作业消耗的逻辑关系，例如，顾客问题最多的产品最有可能产生最多的 ，故按照 数的多少〔此处的作业动因〕把解决顾客问题的作业本钱分配到相应的产品。
本钱对象是本钱分配的终点，它可以是产品也可以是顾客〔为便于理解和与已有知识的融合，下文以“产品〞代替“本钱对象〞〕。分配到产品或顾客的本钱反映了本钱对象消耗的作业本钱。 下面对几个重要的概念进行详细说明。 一、作业〔Activity〕
作业本钱法的首要工作就是作业的认定。作业〔Activity〕是工作的各个单位(Units Of Work )。 作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。
单位水平作业〔Unit－Level Activities〕是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工本钱等，这种作业的本钱与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，那么直接人工本钱也会增加一倍。 批水平作业〔Batch－Level Activities〕是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的本钱与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定〔或共同〕本钱。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备本钱就愈多，但与产量多少无关。
产品水平作业〔Product－Level Activities〕是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是效劳于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单〔 Bills Of Materials〕、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的本钱与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。 维持水平作业〔Facility－ Level Activities〕是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的本钱，为全部生产产品的共同本钱。
作业水平的分类能为作业本钱信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统本钱法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位二、有关动因的概念
〔一〕确认多种动因的必要性
传统的本钱系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了本钱的产生过程和核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会重大地歪曲产品的本钱。因为生产中涉及的主要本钱是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产本钱中的“杂项集合体〞〔Catchall〕那么并不重要〔仅有少量的机器需要折旧和较低的效劳本钱〕。然而，在今天高度自动化的工厂环境里，情况那么是大大的不同了。由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他同机器相关的费用，大多数制造本钱均落入制造费用之范畴。显然，这种情况下假定人工“驱动〞制造费用将导致不准确的产品本钱计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品本钱各组成工程“各得其所〞地适用不同的动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品本钱计算。 〔二〕作业本钱计算中包括的动因
在作业本钱计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。 1、资源动因〔Resource Driver〕
按照作业本钱计算的规那么：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的上下与最终产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源本钱分配到作业。举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗──100000元的工资和奖金和20000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验〞、“在产品的检验〞和“产成品的检验〞三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/ 10的人员把他们50%的时间花费对外购材料进行检验，那么人力的10%〔=2/10×50%〕的工资和奖金，也就是10000元〔=100000×10%〕就应分配到“检验外购材料〞的作业。资源动因作为一种分配根底，它反映了作业对资源的消耗情况，是将资源本钱分配到作业的标准。 2．作业动因〔Activity Driver〕
作业动因是分配作业本钱到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料〞被定义为一个作业时，那么“检验小时〞或“检验次数〞就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%，那么作业“检验外购材料〞本钱的30%就应归集到外购材料A。
作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，那么作业动因是产量；如是批别水平作业，那么作业动因是产品的批量。当作业动因计量的消耗等于或接近于产品对作业的实际消耗时，那么产品本钱就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的联系，代表了产品或工艺的设计的改善时机。 3．资源动因与作业动因的区别和联系
从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业本钱分配到产品用的动因是作业动因。比方说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业“质量检验〞的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验〞的全部本钱按产品检验的次数分配到产品，那么检验的次数就是作业动因。
作业动因和资源动因也有混淆的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是一样的。 第三节作业本钱核算方法的计算过程
本文试用实例的形式对作业本钱计算过程进行说明。有关实例的资料如下：
XYZ企业生产A、B两种产品，产品A的年产量是5000件，而产品B的年产量高达20 000件。生产每件产品需用的直接人工小时均为2小时，小时工资为5元。该企业全年可用的直接人工小时共50 000小时，其中1/5用于生产产品A〔5 000件×2小时=10 000小时〕；4/5用于生产产品B〔20 000件×2小时=40 000小时〕；该企业制造费用由机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收五个作业引起，全年制造费用共875 000元。
作业本钱计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业本钱按作业动因分配到本钱对象〔产品〕的核算方法，如图1.3-1所示。作业本钱法的理论根底是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致本钱的发生，产品消耗作业。因此，作业本钱计算下本钱计算程序就是把各资源库本钱分配给各作业，再将各作业本钱库本钱分配给最终产品或劳务。这一过程可以分为三步骤：
第一步：确认和计量各种资源消耗
资源是企业生产消耗的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，那么所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：〔1〕货币资源；〔2〕材料资源；〔3〕人力资源；〔4〕动力资源等几类。有关各类资源消耗的信息可从一企业的总分类帐得到。值得一提的是，作业本钱计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业本钱计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售本钱之间的分配额。
经XYZ企业统计部门的统计，全厂共发生人工费用500 000元，其中生产A、B两产品共耗直接人工本钱250 000元，质量检验部门发生人工费用160 000元。
第二步：把资源分配到作业，开列作业本钱单,归集本钱池本钱。 这一步要做的工作包括以下几方面：
1．确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的本钱要素〔工程〕。在这里，本文以质量检验部门的“检验产成品〞作业为例进行说明。作业“检验产成品〞消耗三种资源：工资、材料和折旧。 2．确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象〔作业〕，据此计算出作业中该本钱要素的本钱额。质量检验部门的总人工本钱为160000元，质量检验部门共有三个作业：检验外购材料、检验在产品和检验产成品。据统计，该部门50%的员工全职检验产成品质量，故可得作业“检验产成品〞的本钱要素“工资〞的本钱额为80 000元。类似的可计算出作业“检验产成品〞所耗的材料和折旧，结果分别为31 400元和48 600元。
3．开列作业本钱单，汇总各本钱要素，得出作业本钱池的总本钱额。 以“检验产成品〞作业为例开列作业本钱单如表1.3-1下：
作业：检验产成品 本钱单 本钱要素工程或总帐 工资 折旧 材料 总本钱库 数额 80 000 48 600 31 400 160 000 百分比 50% 30% 20% 100%
作业本钱单揭露了作业所耗用的资源。对管理作业来讲，这是有用的信息，因为任何作业执行上的变化都会反映在所耗资源上的变化上。
采用类似作业“检验产成品〞，可分别开列其他四项作业──机器调整、处理生产定单、机器工作和材料接收的作业本钱单，其作业本钱池的总本钱额依次为230 000、81 000、314 000和90 000。
第三步：选择作业动因，把作业本钱池的总本钱分配到产品，并开列产品本钱单。 这一步骤包括以下几个方面：
1．确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。
根据机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收与产品A、B之间的逻辑关系，选择的作业动因依次为机器调整次数、质量检验的次数、处理生产定单的张数、机器工作的小时数和材料接收的次数。 其统计数和计算的各作业的单位作业动因制造费用分配率如表1.3-2所示：
作业本钱单 作 业 的总本钱 机器调整 230 000 〔次数〕 质量检验 160 000 〔次数〕 生产定单 81 000 〔张数〕 机器工作 314 000 〔小时数〕 材料接收 90 000 〔次数〕 750 40 000 600 8 000 5 000 作业动因数 单位作业动因的费用分配率〔元〕
2．统计各产品所耗作业量〔或作业动因数〕。
根据有关原始记录进行分类,汇总,得到产品A,B各自消耗的“作业动因〞，资料如表1.3-3：
3．计算产品A、产品B各自承当的制造费用，开列产品本钱单。
以表1.3-2、表1.3-3的数据为根底，可计算产品A、产品B按“作业动因〞计算而得的制造费用本钱。如表1.3-4所示：
产 品 作 业 动 因 总 计 A B 机器调整次数 5 000 3 000 2 000 质量检验次数 8 000 5 000 3 000 生产定单张数 600 200 400 机器工作小时数 40 000 12 000 18 000 材料接收次数 750 150 600
表1.3-4 制造费用分配表
产 品 A 单位作业动因 费用分配率〔元〕 机器调整—46 质量检验—20 作业动 因数 3 000 5 000 分配数 〔元〕 138 000 100 000 产品B 作业动 因数 2 000 3 000 分配数 〔元〕 92 000 60 000 生产定单—135 材料接收─120 制造费用本钱合计 生产单位数〔件〕 单位产品制造费用本钱〔元〕 200 12 000 150 27 000 94 200 18 000 377 200 5 000 400 28 000 600 54 000 219 800 72 000 497 800 20 000
将产品A、产品B的制造费用和直接人工本钱和直接材料本钱汇总，得出产品A、产品B的单位本钱，其结果列示在表1.3-5上。表1.3-5有助于我们分析产品本钱上下变化的原因。如我们也许会问：为什么产品A的本钱高于产品B的本钱？ABC本钱法提供了如下4个原因：
1) 产品A的机器调整本钱高〔产品A为27.60元，而产品B为4.00元〕；2) 产品A的质量检验本钱高〔产品A为20.00元，而产品B为3.00元〕；3) 产品A的生产定单本钱高〔产品A为5.40元，而产品B为2.70元〕；4) 产品A的机器工作本钱高(产品A为18.84元，而产品B为10.99元)。 表1.3-5 产品A和产品B的本钱计算单
直接制造本钱 直接材料 直接人工本钱 间接制造本钱 产 品 A 产品B 机器调整—(A:3000/5000,B:2000/20000)×46 质量检验—(A:5000/5000,B:3000/20000) ×20 生产定单—(A:200/5000,B:400/200000) ×135 材料接收─(A:150/5000,B:600/20000) ×120 合计
这种本钱信息真实的反映了产品A、产品B的本钱水平。因为产品A的设计比产品B更加复杂，因而在生产中所需的机器调整与质量检验相对地较产品B为多；而且由于产品A生产批量小，所需的生产定单数也相对地多于产品B。
第二章 本钱管理的有效性
作业本钱法是为了改良本钱核算信息的准确性而产生的，但作业本钱法的开展又不仅仅是这些。从作业本钱法的开展看，作业本钱法包括两个阶段：第一阶段是早期作业本钱法〔Early Activity-Based Costing〕，第二阶段是二维作业本钱法〔Tow-Dimensional Activity-Based Costing〕。早期作业本钱法的目的是作业本钱核算信息的准确性，其做法是把制造费用分为多个本钱池〔而不一定细化到作业本钱池〕，并选用新的分配标准〔而不一定细分为作业动因〕分配本钱到产品。早期作业本钱法最大的局限是不能提供有关作业的直接信息，不能有效的解释本钱发生的原因，也不能支持企业内部的经营改善。而二维作业本钱法不仅要关注本钱核算信息的准确性，把本钱核算深入到作业层次；而且还要关注本钱管理的有效性，提供与企业管理和决策相关的本钱信息，为企业改善经营管理提供非财务信息。
作业本钱法在两方面表达了本钱管理的有效性：一是在准确的本钱信息的根底上继承了传统本钱法下产生的本钱管理方法，二是引入了作业管理的观点，创立了新的本钱管理方法──作业分析法。 第一节 对传统本钱管理方法的改良
自二十世纪初本钱会计诞生以来，先后出现了“标准本钱〞、“预算控制〞、“差异分析〞、“本钱性态分析〞、“变动本钱法〞、“本量利分析〞、“责任会计〞等本钱管理方法。但是由于传统本钱会计是为财务报告目的对存货进行计量，其本钱核算和本钱分类是为满足财务报告效劳的需要，而不是为了本钱管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，因而传统本钱信息系统提供的信息对企业的决策和管理的相关性不大。〔?管理会计的兴衰?，〔美〕H.托马斯·约翰逊罗伯特·S.卡普兰，侯本领 刘兴云 译，第103、108页〕
传统本钱信息的不相关性表现在两方面：首先，传统本钱信息不能直接为管理方法所采用，需要进一步加工。一个好的本钱方法提供的本钱信息不仅能满足财务报告的需要，而且还能满足本钱管理的需要。但是传统本钱法是为财务报告目的对存货进行计量，而不是为了本钱管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，所以它提供的本钱信息与本钱管理的相关性不大。以本钱性态分析来说，传统本钱法提供的本钱信息就不能直接为该管理方法所用。在传统本钱制度下，本钱信息的主要来源是产品本钱单。它以“产品〞为单位，分直接材料、直接人工和制造费用三项。在本钱性态分析法下，直接材料与产量成比例变动，属于变动本钱。但是在分步法下的综合结转法中，由于下一步在产品的“直接材料〞，是上一步在产品的直接材料、直接人工和制造费用三项的累加数，产成品本钱单上的“直接材料〞已失去最初的含义，所以不能直接把
“直接材料〞归入变动本钱。而要把产品本钱单与本钱性态的分析相连，就必须增加修正方法──本钱复原法。
其次，即使本钱信息能被本钱管理方法直接采用，由于我们在第一章讨论过的原因，传统本钱信息的准确性不高，这同样降低了本钱管理和本钱决策的有效性。以引言中的案例一来讲，传统本钱法下甲产品的单位本钱是 3.00元,如定价4.50元,企业似乎可以得到高额利润。但甲产品的实际本钱是4.75元, 定价4.50元不仅不能得到利润，反而是每销售一产品就亏损0.25元，销售得越多，亏损得就越多。
而作业本钱法深入到“作业〞层次，提供有关企业产品本钱的明细资料，这样不仅可以保证本钱信息的准确性，同时还可使本钱管理方法在较低层面获得相关的本钱信息，大大提高了本钱管理的有效性。值得一提的是，作业本钱法改变的是本钱管理方法的信息根底，而不改变本钱管理的方法和模型。换言之，作业本钱法是在新的本钱信息支持下，对传统本钱管理方法进行批判继承。从下面对本量利分析法的说明可以看到这一点。
本量利分析是本钱—产量〔或销售量〕—利润依存关系分析的简称，也称为CVP分析〔Cost-Volume-Profit Analysis〕。它是在本钱性态分析和变动本钱计算法的根底上进一步展开的一种分析方法，着重研究销售数量、价格、本钱和利润之间的数量关系。它所提供的原理、方法在管理会计中有着广泛的用途，同时它又是企业进行决策、方案和控制的重要工具。
本量利分析的根底是对变动本钱和固定本钱的划分。传统本钱以本钱是否随产量的变动而变动将本钱划分为变动本钱和固定本钱。而ABC作业本钱法尝试用作业动因来解释本钱性态。〔前面已提过，产量也是作业动因〕ABC作业本钱法认为，在高新技术制造环境下，大多数间接费用与产量的多少无关，而与作业量相关，并被各种作业动因所驱动，因而本钱应分为短期变动本钱、长期变动本钱和固定本钱：
短期变动本钱即原来意义上的变动本钱，亦称为单位水平的本钱，它随产品的生产数量成比例地变动，对它应该利用“与数量相关的本钱动因〞，如直接材料、直接人工、机器小时等；
长期变动本钱是指在较长时期内，不与产品产量成比例变动，而是随作业量的变动而变动，对它应采用与作业量相关的作业动因。长期变动本钱可进一步分为1、批次〔生产轮次〕水平的本钱，2、产品水平的本钱；3、维持水平的本钱。需指出的是，长期变动本钱的变动与作业量的变动并不是同步进行的，两者之间往往存在着一个时间差，亦即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期的长期变动本钱的相应变化，其影响可能要到下期或更长一些的时间之前方能显示出来。如生产批次方案一旦制定下来，即便企业决定减少本期的生产批次，但已经发生的生产批次方案制定本钱并不会马上减少，仍要分摊到各个产品批次中去。正是由于长期变动本钱的这一特点，传统上常把这局部本钱视为固定本钱。而该特点亦是长期变动本钱与短期变动本钱区别之所在。
固定本钱是指在一个既定时期内，不随任何作业量的变动而变动的本钱，这类固定本钱在全部制造本钱中占较小的比例，并且从长远来看，它也是变动的。
可以看出，本钱性态在作业本钱下得到了扩展，增加了与作业量〔作业动因〕成比例变动的变动本钱。这种扩展能合理地解释本钱发生的频率，如采购部门的采购本钱产生于每一次订货活动而不是每次的订货数量，这有助于管理阶层更好的了解订货本钱的习性。作业本钱法对本钱性态的这种扩展，是依据“所有本钱均是变动的〞这一假设。对此的理解除了已有的解释外，更深的原因就是作业动因的选择。某本钱对于产量这个作业动因来说是固定本钱，但对于另一作业动因来说却是变动的。合理选择作业动因有助于我们认识本钱的习性。
虽然作业本钱改变了本钱性态的划分，但仍继承了传统本钱法下本量利分析的根本模式，如盈亏临界点分析，敏感分析等。
对于其他方法，如责任会计，作业本钱改变了原有责任中心的划分，以作业〔或作业中心〕为责任中心；如标准本钱法，作业本钱法把制造费用标准的制定细化为对其所包含的各作业制定本钱标准，并进行相应的本钱管理和差异分析。
不难看出，传统本钱管理方法在新本钱信息的支持下，又得到了进一步开展。 第二节作业本钱法和作业管理
作业本钱法不仅以准确的本钱核算信息开展了原有的管理方法外，而且还创造了新的本钱管理方法──作业分析法(Activity Analysis Method)。作业分析法引入了作业管理的理念，通过对产品、价值〔作业〕链、作业和资源的分析，为改善企业的经营管理提供非财务信息，是作业管理的根底。
在作业本钱法下，对企业的作业进行持续改善(Continuous Improvement), 称为作业管理〔Activity-Based Management〕。作业管理必须先认定一企业所从事的作业、评价其对企业的价值、并选择和保持重要作业的信息，并将本钱分摊到作业。当作业本钱确定后，企业即应努力改善作业，以消除不必要的作业，减低本钱。
企业不断地从事改善工作，其目的在于降低本钱。企业要为顾客准时地提供物美价廉的产品，就必须不断地从事本钱的改善，而作业管理〔Activity Management〕就是降低本钱的有效方法。作业管理通常用以下方式降低本钱：1)作业消除；2)作业选择；3)作业减低；4)作业分享。
作业消除〔Activity Elimination〕即消除无附加价值的作业。 一企业应先确认无附加价值作业，进而采取有效措施予以消除，例如厂商为确保产品是否用优质的原料生产，因此常对购入的原料进行检验，但此项作业只有在供给商绩效不佳时，才可采用，如选择高质量原料的供给商，即可消除检验作业，因而减低本钱。
作业选择(Activity Selection)即从多个不同的作业〔链〕中选择其中最正确的作业〔链〕。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略，会产生不同的销售作业，而作业必然产生本钱，因此每项产品的销售策略会引发不同的本钱。在其他条件不变的情况下，如选择本钱最低的销售策略，将可降低本钱。在产品设计中也有这种情况，不同的产品设计会有不同的作业链，也会有不同的本钱，因此要选择本钱最低的作业链。
作业减低〔Activity Reduction〕是以改善方式降低企业经营所耗用的时间和资源，也就是改善必要作业的效率或改善在短期内无法消除的无附加价值作业，例如改善机器准备作业，就可减低准备次数及其本钱；或者剔除归集在作业里的闲置资源，并对其进行重新配置，就能实现作业本钱的减低。
作业分享〔Activity Sharing〕是利用规模经济〔Economics Of Scale〕提高必要作业的效率，也就是提高作业的投入产出比，这样就可减低作业动因分配率和分摊到产品的本钱。例如新产品在设计时如充分利用现有产品所使用的零件，就可减少新产品零件的设计作业，进而降低了新产品的生产本钱。
作业管理的这些观念在作业分析法中得到很好地表达。在介绍作业分析法之前，我们先介绍一下支持作业分析法的新概念。
第三节作业分析法下的概念
作业分析法是通过对作业的分析，挖掘本钱动因，不断改良作业完成的效率和企业经营水平的过程。这个过程图2.3-1表示：
资料来源：Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996
这一过程提出了两个新的概念：本钱动因和业绩计量。籍借这两概念，作业分析法提供了作业所做工作的信息以及此工作与其他作业关系的信息。 一、本钱动因〔Cost Drivers〕
本钱动因是决定执行作业所需的工作量和工作消耗的因素，这些因素既可包括本作业与前一作业相关的因素，也包括本作业内部的因素。本钱动因解释了作业〔或作业链〕发生的原因。如，搬运工作的发生，是因为在生产布局时车间与仓库没有安排在一块所致。或者说，由于车间与仓库之间存在距离，引起搬运工作的发生。作业的发生也可由前一事件引起的。例如，顾客的订单引起生产一批零件的方案。
本钱动因不仅能解释作业产生的原因，而且还能解释执行工作所需消耗的增减变动。如从前一作业收到的零件有缺陷那么会增加本作业所需的消耗。 二、本钱动因与作业动因和资源动因的区别和联系
这三个动因各有各的用途，不能替代，也不能混淆。从概念上看，本钱动因是决定执行作业所需的工作量和工作消耗的因素；资源动因是资源消耗量与作业间的逻辑关系；作业动因计量了产品消耗作业量的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。由于前文已论及资源动因与作业动因的区别，此处只表他们与本钱动因之间的区别。
从前面的介绍可以看出：资源动因和作业动因是出现在本钱计算过程中的(第一章介绍的内容)，而本钱动因是出现在作业分析过程中的。这种分布是与作业本钱法的特点相关的。作业本钱法最大的优点就是它不仅能提供相对准确的本钱信息，而且还能提供改良作业的非财务信息。作业本钱法以作业为纽带，把本钱信息和非财务信息很好地结合起来：以作业为根底分配本钱，同时以作业为根底进行作业分析和管理。更
进一步地说，资源动因和作业动因是一个定量的东西，而本钱动因多是一个定性的东西。为更好地说明这种区别，现举例说明如下：
搬运是一项作业，这项作业消耗的人工本钱是与搬运工人的多少有关，工人越多支付的工资就越多。在这里搬运工人的数量就是资源动因。产品对搬运的消耗是与产品的数量或搬运一产品所耗的工时有关的，产品越多需要的搬运量就越大。在这里，产品的数量或搬运此产品所耗的工时就是作业动因。那本钱动因是什么？本钱动因是作业发生的原因。作业搬运之所以发生，是因为零件或产品的存放地与加工地之间有距离。也就是说，距离是本钱动因。从这可看出这三个动因是不一样的。正确理解这三个概念有助于我们进行作业改良和经营改善。
本钱动因与作业动因也有混淆的时候。如作业的产生〔即本钱动因〕与数量有关，那么作业动因和本钱动因没有区别。 三、业绩计量
业绩计量描述了作业所做的工作和作业所取得的结果。它们能提供有关作业执行得如何的信息，同时也能提供作业是如何满足内外顾客需要的信息。业绩计量包括对作业效率的计量，完成作业所需时间的计量以及所做工作质量的计量。
1、对作业效率的计量是由作业的产出量和作业所耗的资源决定的，通过计算单位作业的消耗来评价作业的效率。例如，将打磨作业在一月内所打磨的零件数与打磨作业在一个月内所耗资源量相比较，那么可得打磨单位零件的本钱，假设是20元，把它与内外效率指标进行比照，那么可看出本企业打磨作业的效率如何。 2、业绩的另外一个量度就是完成作业所需的时间。例如，一个工厂里从购置零件到加工再到完工需花费2小时。这个时间可间接计量本钱、质量和顾客效劳。如果执行一作业所需花费的时间越长，那么所需花费的资源就越多。这些增加的资源包括员工的工资和工作所用设备的本钱。此外，花费的时间越多，工作就越有可能重做，以纠正错误和弥补缺陷。相反的，如果花费的时间越短，作业就能越迅速地对顾客的需求变化做出反响。生产时间花费得少意味着低本钱和高质量。
3、业绩计量的第三方面是质量，如零件需要重做的百分比是多少？废品率是多少？这些百分比的比例越高，那么作业的质量就越低，如果它们的总本钱越高，那么对下一作业的不良影响就越大，顾客所获得的实际价值也减少了。
四、本钱动因与业绩计量的关系
在作业本钱中，一系列为完成同一目标而结合在一起的作业构成生产流程。在这一生产流程中，一作业与另一作业环环相扣形成“作业链〞，伴随着作业的转移，价值也发生了转移，形成“价值链〞。在这个过程中，作业分析法为作业链上的每一作业提供本钱动因和业绩计量的信息。具有规律性的是，作业链中相领两作业共享同一本钱动因和业绩计量，换句话说，前一作业的业绩计量就是下一作业的本钱动因。如图2.3-2所示：
资料来源：Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996
这是因为，作业链中的作业是互相依赖的，前一作业的工作会影响下一作业的执行，所以前一作业的业绩计量就是下一作业的本钱动因。例如，企业有两作业：设计新工具和制造新工具。新图纸的数量是衡量设计新工具效率的业绩计量，同时它又是生产新工具的本钱动因，因为新图纸越多，那么需要生产的新工具越多。
第四节作业分析法
作业分析法不是就本钱论本钱，而是把着眼点与着重点放在本钱发生的前因后果上。从前因看，本钱是由作业引起，形成一个作业的必要性如何〔即本钱动因〕？要追踪到产品的设计环节，因为索本求源，正是在产品的设计环节，决定产品生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值和大小。从后果看，作业的执行以至完成实际消耗了多少资源？这些资源的消耗对产品最终提供给顾客的价值作多大奉献？对所有这些问题及时进行动态分析，可以提供有效信息，促进企业改良产品设计、提高作业完成效率和质量水平、在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗、寻求最有利的产品、顾客和投资方向，并将企业置于不断改良的环境〔Environment Of Continuous Improvement〕中， 以促进企业生产经营整个价值链〔Entire Value Chain Of Business Process〕的水平得以不断提高。由此可以看到，作业分析法包括产品分析、价值链分析、作业分析和资源分析。 一、产品分析
在今日全球剧烈竟争的时代里，企业要保持竟争优势主要有两种策略：低本钱策略〔Low Cost Strategy〕及差异性策略(Differentiation Strategy)。产品分析关系到竟争策略的选择。不同策略的选择对紧接着的作业链分析和作业分析的影响是不一样的。如采用差异性战略，那么衡量作业链和作业的标准就不主要是低本钱，而是有关质量、品种、多样性等指标；如采用低本钱战略，那么低本钱无疑是最正确的衡量指标。
产品分析要结合市场调查和市场预测来进行。对已有产品，要从顾客的需要看产品是否有存在的必要，即产品是否满足高质量、高效劳、低价位的要求。对于新产品，那么要根据市场调查和预测的结果，确定产品的性能、功能和规格等。这样做的目的是使企业所生产的产品有市埸。
产品分析还包括产品的设计。 有资料说明：〔Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996，第9页〕产品本钱的60%-80%，在产品设计阶段就已经确定了；产品本钱的90%-95%在产品工艺流程阶段就
已经确定了。产品一旦投入生产，降低本钱的潜力就不大。此外，不同的设计会有不同的作业链，因而会有不同的本钱，所以产品的设计不仅要考虑顾客的需求，还要考虑作业链的问题。 二、价值链分析〔Value Chain Analysis〕
根据作业本钱法的思想，企业的各种作业之间存在着逻辑联系，某些后续作业或产品是其先行作业的“顾客〞，形成“作业链〞，如以下图2.4-3所示。同时，每一作业要消耗一定的资源，因而作业的产出要代表一定的价值，转移到下一步作业或最终产品上，作业链也就表现为“价值链〞。也就是说“作业链〞和“价值链〞是一事物的两方面，故两者的分析具有相似之处。不同的是，“作业链〞从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性，而“价值链〞从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。因此在下文中，如无特别说明，将二者视为等同。
价值链分析通过分析作业链上的作业对最终产品价值的形成是否必要，来消除不必要的作业。作业链分析涉及的范围从内部看，不只包括生产环节，而且还包括材料供给和产品销售环节，从而扩大了本钱分析的范围；从外部看，把供给商和销售商的作业链联系起来分析，减少不必要的重复作业。作业链分析的目的是使企业用于经营的每一作业都是必要的，是增值的。 〔一〕企业内部价值链分析
企业内部价值链分析将着眼点放在企业内部，即从购入原料，加工产品到销售商品的过程。下面以完成作业所需时间为标准来分析企业内部作业链的有效性。
一企业从顾客手中收到订单到产品交货时所需的时间是交货周期时间〔Delivery Cycle Time〕，但是并不是所有的时间都是必要的，如图2.4-3。检验时间、等待时间、运输时间和储存时间都不能增加最终产品的价值，所以它们是无附加价值的时间。只有将原料加工转变成产品所需的加工时间才是附加价值的时间，它也被称为制造周期时间〔Manufacturing Cycle Time〕或生产速率〔Velocity〕。交货周期时间与制造周期时间之间的关系，如图2.4-4所示。 图2.4-4 交货周期时间和制造周期时间
通过计算制造周期效率〔Manufacturing Cycle Efficiency，简称 MCE〕，其计算公式如下：
一企业可发现“无附加价值〞时间存在，例如MCE为0.5,那么表示制造周期时间中，有半数时间浪费在检验、运输、等待及储存等作业。一公司如对其MCE加以监控，那么可减少无附加价值作业，并迅速将其产品交给顾客。
〔二〕企业内外价值链的结合分析
从传统的增值观点看，从原材料的投入到产品交付给买方，是企业价值的过程。企业从顾客手中获得的货币〔构成企业的收入〕扣除了企业的资源消耗后的局部，就是企业价值的增加。企业生产的目的就是使企业的增值最大化。这种观点由于只局限于企业本身的价值链而无视了其上、下游价值链，所以失去了利用上、下游价值链以降低企业本钱的时机。而价值链分析的观点却与此相反，它突破了企业自身的价值链，而把企业置身于整个行业价值链系统中，从战略的角度分析上、下游价值链以降低本钱。举例来说，糕点店需要购入巧克力豆，粉碎后再加工成糕点。通过分析其上游的作业链发现：上游供给商是将巧克力浆加工成巧克力豆，而巧克力浆正是糕点店所需要的。这个发现使糕点店决定直接从供给商那儿购入巧克力浆，从而实现了价值链的省略，降低了本钱。 〔三〕企业外部价值链的分析
1．行业价值链分析。每一个行业，从其最初原材料投入，到最终产品，再到最终消费者手中，要经过无数的价值链。企业本身即位于这一行业价值链的某个阶段。行业的价值链分析能让企业明确自己在价值链中的位置，注意其上游〔供给商〕和下游〔分销商或顾客〕的价值链，分析利用上游、下游价值链的可能性。
2．竟争对手价值链分析。行业中往往存在生产同一产品的竟争者，对其进行价值链分析就是要通过对竟争对手的价值链进行调查、分析和模拟，测算出竟争对手的本钱，从而与之进行比较，根据企业确定的不同战略来制订企业的本钱、定价策略。 三、作业分析
作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现了全部作业的价值集合。在作业本钱法中，依据是否增加顾客价值，人们将作业分为增值作业〔Value Added Activity〕和非增值作业〔Non-Value Added Activity〕，前者是指会增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增减顾客价值的作业，也就是说，这种作业增加或减少并不影响顾客价值的大小，所以，有人也称这种作业为浪费〔Waste Activity〕。对作业进行分析仅仅从增值性划分作业是不够的，还应从作业完成效率上下的角度将增值作业划分为高效作业和低效作业。高效作业是指没有消耗过多资源的作业，也就是完成效率高，本钱费用低的作业。反之，低效作业是指消耗过多资源，完成效率低，本钱费用高的作业。由此可见，企业的每项作业都包含两个方面的性质：是否增值，作业完成的效率如何。作业的增值与否是针对产品而言；作业的效率上下是针对资源而言。因此对作业的分析要结合价值链分析和资源分析。 进行作业分析具体包括以下几步骤：
1．分析哪些作业是必要的，哪些作业是不必要的。必要的作业能创造价值，一般分为两类；其一，如果某项作业对顾客而言是必要的，那么该作业就是必要的作业，它能为最终产品增加价值。其二，如果某项作业对企业组织而言是必要的，那么该作业也是必要的。反之，那些对顾客没用的、不能为最终产品增加价值的作业，或者对企业组织功能的发挥没有用的作业，都是不必要的作业。这项分析要结合产品分析和价值链分析，其目的是在本钱产生之初就消除不必要的作业，消除不必要的本钱。
2．分析重点作业。企业的作业通常多达二、三百种，一般无法对这些作业一 一进行分析，只能对那些相对于顾客或企业组织而言比较重要的作业进行分析。一般而言，企业的绝大局部本钱是由20%的作业引起的，将作业按其本钱额的大小排列，排列在前面的那些作业就是进行具体分析的重点作业。
3．对作业的有效性进行分析，因为必要的作业并不意味就是有效的或最正确的。对作业有效性的分析，也就是对作业执行情况的分析，在这儿，我们要运用“业绩计量〞来分析，或分析作业完成的效率，或分析作业完成时间，或分析作业完成的质量，其目的是让作业完成得又快又好。例如，处理顾客订单，如前所述，是一项必要的作业，但是，某公司采用手工方式处理顾客订单，而其他类似企业却采用本钱低、过失少的快速效劳的电子数据交换机处理顾客订单。这一比较，某公司手工处理顾客订单的效率就太低了，存在改良的余地。作业完成的效率如何，即单一作业的投入和产出如何，还要结合资源分析。 四、资源分析
本钱的上下除了与作业量大小有关之外，还与每种作业上资源的多少有关。有的资源是闲置的，但依然归属于某作业。所以，作业量的减少并不能自动减少进行该项作业的设备和人数。为此，企业还需对资源进行分析，以对闲置的资源进行重新配置和利用。对资源进行分析要区分两个概念：耗用资源本钱和供给资源本钱，并且耗用资源本钱不等于供给资源本钱。耗用资源本钱指作业实际消耗的本钱；供给资源本钱指企业实际花费或支付的资源本钱，而不管是否被作业所消耗。这二者的关系可用以下公式描述： 供给资源本钱=耗用资源本钱+未使用资源本钱
例如某企业雇用10个工人加工某种订单，假定平均每人月薪900元，那么每月作业本钱为9000元。如果每人可加工30个订单，那么每月支出9000元应加工300个订单〔供给的作业资源〕，那么每个订单的估计本钱为30元〔9000元/300个〕。然而，每月加工的订单数是不同的。如果当月仅加工250个订单，那么作业本钱会计追踪7500元〔30元/个×250个〕本钱到当月的部件和材料上，而其余支出1500元〔9000元-7500元〕那么表示当月未使用资源的本钱。
管理人员必须对未使用的资源做出慎重的决策──或者兼并企业，将未使用的资源投入这些企业，或者从组织中剔除这些资源，如裁减人员和机构。
作业分析的四个方面不是孤立的，而是互相联系、相互依存的。产品分析要考虑价值链分析；作业分析既要考虑价值链分析，还要考虑资源分析。只有把这四方面结合起来分析，才能到达作业管理的目的。
第三章 对企业整体管理水平的促进作用
前面两章分别从本钱核算和本钱管理介绍了传统本钱法的局限以及作业本钱法的优点，这一章将结合这两方面讨论一下传统本钱法和作业本钱法对企业整体管理水平的影响和作用。
传统本钱法以“产品〞为中心进行本钱核算和本钱管理，使本钱核算和本钱管理不能很好地结合；再加上传统本钱法视野狭隘、观念陈旧，使传统本钱法在新形势下，对企业整体管理水平的促进作用不大。 ABC作业本钱法以“作业〞为中心，不仅能提供相对准确的本钱信息，而且还能提供改善经营管理的非财务信息；更为重要的是，ABC还清楚的描述了这二者之间的关系。通过二维作业本钱法，我们可以清楚的看到这一点。作业本钱法在新的制造环境下突破了原有的企业观和本钱观；这种突破使本钱核算和本钱管理的范围与企业经营管理的范围一致，从而推动了企业整体管理水平的提高，而作业本钱法在更广泛范围上的应用正是其优越性的表达。 第一节 二维作业本钱法
一、传统本钱法在企业管理方面的局限性
产生于满足财务报告需要的传统本钱法，在关注信息〔包括财务信息和管理信息〕相关性的今天，其自身的局限性日益明显。这种局限性不仅表现在本钱核算信息的不准确性和本钱管理方法缺乏有效性，而且还表现在传统本钱法作为一个整体而暴露出的缺陷。具体来讲包括以下两方面：
〔一〕传统本钱法只注重提供数量指标〔即财务指标〕，而不注重提供非财务指标。传统本钱法以“产品〞为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，所以在选择作业动因时仅考虑单位水平的作业。在本钱管理方面仅提供产品本钱数量上的升降变化，却无法告诉你本钱升高或降低的原因。在这种情况下所实施的本钱降低，降低的只能是本钱的结果，而不是本钱发生的原因。以第二章提到的搬运为例，假定该企业的搬运本钱很高，为降低搬运本钱，泰罗会通过科学实践，找出一个工人以什么姿势搬运，并搬运多少重量时，工作效率是最高的，以到达降低人工本钱目的。而卡普兰和库柏会说，既然搬运的发生与距离有关，
把厂房与库房布置在一块就行了，作业都不存在了，与此相关的本钱也就没有了。在数量化的作业动因指导下，泰罗的做法是在肯定搬运这项作业发生了的前提下，考虑如何降低本钱。无论他怎样做，最多只能做到减“少〞本钱，而无法做到“无〞本钱发生。而在非财务指标的指导下，卡普兰和库柏跳出了这个圈子，对搬运这项作业的本身进行否认，消除本钱发生的原因，本钱的降低可谓干干净净。除此之外，数量式指标下的本钱降低还会带来牺牲产品质量和市场前景的后果。
〔二〕传统本钱管理没有形成系统的方法体系。本钱管理方法一般有本钱预测、本钱决策、本钱方案、本钱控制、本钱核算、本钱考核、本钱分析。传统本钱法在如何使这些方法做到系统化，形成有机联系方面，还存在许多问题。表现在：本钱预测不能给本钱决策及时提供所需的信息；本钱决策不能给本钱方案提供科学的依据；本钱核算不能为本钱预测、决策提供有用的信息。各种方法之间的脱节使企业管理目标难以到达。究其原因，是传统本钱方法以“产品〞为中心，使本钱管理方法无法形成一个有机的整体。解决之道是把本钱管理中心从“产品〞转移到“作业〞上来。通过对所有的作业活动追踪地进行动态反映，借助作业本钱计算这一明细信息系统提供的更为及时相关的信息，把本钱核算和本钱管理结合起来，更好地发挥本钱的决策、方案和控制作用。 二、二维作业本钱法
ABC作业本钱法以“作业〞为中心，不仅能提供相对准确的本钱信息，而且还能提供改善经营管理的非财务信息；更为重要的是，ABC还清楚的描述了这二者之间的关系。通过二维作业本钱图(图3.1-1)，我们可以清楚的看到这一点。
作业本钱法是一个“二维〞的观念：本钱分配观和本钱分析观。图中的垂直局部，反映了本钱分配观。它说明产品引起作业的需求，而作业的需求又引起资源的需求。这是本钱分配观的“资源流动〞。本钱分配与“资源流动〞恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到产品。在作业本钱中，本钱分配观表达为作业本钱计算〔在第一章中已详细论述〕。本钱分配观从“本钱流动〞与“资源流动〞两个侧面全面地提供有关资源、作业和产品的本钱信息。它满足了企业组织各种决策的信息需要，包括定价决策、产品组合决策、资源利用决策、产品设计决策以及采取各种改良措施决策。上图的水平局部，反映了过程观。它反映了一个组织对新类型信息的需要，这种信息就
是反映影响作业业绩的事件的信息，主要是非财务信息。在作业本钱法中，过程观表达为作业分析过程，已在第二章讨论过。它通过对产品、作业链、作业和资源的分析，为企业提供有关何种原因引起作业〔本钱动因〕以及作业完成得怎么样〔业绩计量〕的非财务信息。企业可利用这些信息，改良作业链，提高从企业外部顾客获取的价值。作业本钱从纵横两个方面为企业改良作业链，减少作业消耗，降低企业本钱，提高作业产出提供信息。
作业本钱法以作业为纽带，将本钱核算和本钱管理结合起来形成了独特的二维模式。在这个模式下，作业本钱法既能提供准确的本钱核算信息，又能提供与企业管理和经营决策相关的非财务信息。而且从这个模式中我们可以看到，本钱信息和非财务信息的结合有助于选择可供改善的领域。例如，三班倒中的每一班都要记录每一作业的废品数。这就为作业的操作者提供了有关每一作业质量的重要信息。然而，ABC系统还让企业走得更深入──记录废品的本钱。这样，管理阶层就会把注意力放在高本钱的废品上，从而采取改善措施以取得好的结果。ABC信息可让一企业通过对产品、作业链〔或价值链〕、作业和资源的分析来发现重要时机，又让企业通过作业本钱核算信息来选择最正确的本钱降低时机。也正是因为这样，现代西方的许多大公司突破“传统本钱法不计量不增值作业〞的，开始计量不增值作业，并在这方面取得重大进展。例如加拿大通用汽车公司主计长在计量零部件等待加工的闲置时间，太平贝尔公司应收帐款部门的管理会计师开始计量货款在支付处理过程中所经过的空间距离，美国德克萨斯州阿林顿的一个研究机构，通过CAM－I研究工程，就消灭浪费、改良企业工作提供了切实可行的方法。〔王光远 ?作业会计的根本概念?，会计研究，1995年第7期〕
结合作业本钱法的“二维〞模式和第一、二章介绍的概念和内容，我们可以看到ABC过程论直接把企业的经营范畴融入了本钱核算系统。本钱信息和非财务信息以作业为纽带，联合起来提供了有关工作的总体看法──这是有利于企业管理和经营业绩改善的。
第二节 作业本钱法下的新观点
作业本钱法促使人们对传统本钱法的企业观和本钱观进行重新思索，形成了新的企业观和本钱观。作业本钱法把企业看成是一个职能价值链，对本钱的看法是“不同目的下有不同本钱〞，这样使得本钱核算和本钱管理的范围与企业经营管理的范围一致，从而推动了企业整体管理水平的提高。比照传统本钱法，我们可以看出两种本钱方法产生差异的理论原因。 一、新的企业观
作业本钱法将企业作为一个职能价值链来看待，〔?本钱会计?，〔美〕查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译，第4页〕参见图3.2-2。这个职能价值链是由1〕研究与开发；2〕产品、效劳或生产过程的设计；3〕生产；4〕营销；5〕配送；6〕客户效劳这样一系列企业职能组成，企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性。
在新制造环境下，企业组织价值链被进一步扩展，如图3.2-2所示。这个“扩展的价值链〞强调这种观念：“上游〞各方〔如供货商〕和“下游〞各方〔如顾客〕是整个价值链分析的根本组成局部。“扩展的价值链〞分析以“从摇篮到坟墓〞方式管理的产品或效劳相关的所有企业职能为中心，而不管那些职能是在同一部门内发生，还是在一系列的法律上非的组织中发生。
资料来源：?本钱会计?，〔美〕查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译
作业本钱法把企业看作是多职能组合的价值链，并以多职能为中心进行管理，这是与日益剧烈的国际竟争相适应的。与此不同的是，传统本钱法主要关注企业的生产职能，而无视企业其他职能，例如产品设计职能。从产品的生命周期看，传统本钱法只注重投产后的本钱管理，无视投产前产品开发和设计阶段的本钱管理。有资料说明〔Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996，第9页〕，产品本钱的60%-80%，在产品设计阶段就已经确定了；产品本钱的90%-95%在产品工艺流程阶段就已经确定了。产品一旦投入生产，降低本钱的潜力就不大。而传统本钱管理却把大量的人力、物力、财力花在这缺乏总本钱1/4上。 二、新的本钱观
作业本钱法对本钱的看法是“不同目的下有不同本钱〞。这一理论可以通过产品本钱的研究来解释。产品本钱是特定目的下分配给一项产品的本钱总和。图3.2-3解释了三种不同的目的：
1．产品订价与确定重要产品。在此目的下，价值链各环节中将产品送到客户手中为止的所有本钱都要包括在内。
2．与机构定立协议。机构经常对产品本钱中允许与不允许包括的工程作出明确的规定。例如，一些机构明确规定“下流〞本钱，如销售本钱，应排除在给企业的补偿之外，而研究与开发的局部本钱可能会得到补偿。
3．对外财务报告。这里主在强调在资产负债表与损益表上报告的可计入存货的本钱。在公认会计准那么里，对外报告的产品本钱只包括制造本钱。
资料来源：?本钱会计?，〔美〕查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译
图3.2-3解释了一项产品本钱怎样在对外编报财务报告的目的下只包括可计入存货本钱，在补偿的目的下包括较多一些的本钱，在订价及确定重要产品的目的下包括更多的本钱工程。
从新本钱观我们可以看出，不同的目的决定了不同的产品本钱内容。而产生于满足财务报告需要的传统本钱法，那么不分目的地一律提供有关生产本钱的本钱。对财务报告如此，对中协议补偿的本钱如此，对产品订价和重要产品的本钱还是如此！其提供信息的相关性与否由此可见。看一看损益表，我们就知道非制造本钱占企业本钱的50%甚至于更多已不是一个稀罕事〔Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996，第85页〕。遗憾的是，这部份本钱往往被只注重车间或部门本钱的传统本钱系统所忽略。传统本钱把大量的人力、物力、财力花在比例不大的制造本钱上。美国哈莱—戴维森公司中产品制造本钱结构中直接人工占10%，但对人工本钱的管理本钱却占总管理本钱的62%。〔?本钱会计?，〔美〕查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译，第43页〕
作业本钱法是在改良制造费用核算方法上产生的，但其开展却远远超过这个范围。从本钱核算到本钱管理，进而到“二维〞作业本钱法；从只关注生产职能到关注多职能；从简单的生产本钱到复杂的产品本钱。可
以说，作业本钱法已自成体系。作业本钱法不仅关注生产职能，而且也关注非生产职能，从而使本钱核算和本钱管理的范围与企业经营管理的范围一致，推动了企业整体管理水平的提高；作业本钱法突破了“本钱会计与生产相连〞的传统观点，使本钱会计在非制造行业或企业里得到推广应用。时下，不仅制造业在应用作业本钱，而且金融公司、财务公司、健康卫生业、商业批发及零售公司等也在应用。〔王光远 ?作业会计的根本概念?，会计研究，1995年第7期〕作业本钱法在其他领域的拓展正是作业本钱法强大生命力的表达。
第四章 作业本钱法在中国的适用问题
作业本钱法，与传统本钱法相比，无论是本钱核算信息的准确性，本钱管理的有效性，还是对企业整体管理水平的促进作用，都胜传统本钱法一筹。那么对于这个科学的、有效的、合理的本钱方法，中国是否应该采用？如果要采用，应如何采用？
当前对于国有企业改革，谈论的最多的是产权问题，而对企业内部管理谈论得相对少一些。另一方面，改革开放所造成的市场环境又迫切要求企业凭借经济效益立足市场。提高企业效益是今天许多企业的共识，但开展本钱管理会计却没有得到足够的重视。本文希望通过介绍一种好的本钱方法来帮助企业改善内部管理水平。
第一节 在中国适用作业本钱法的意义
国有企业改革是当前改革的重点。在如何搞活国有企业〔特别是国有大中型企业〕这个令人头痛的难题上，多年来人们提出了各种各样的解决方案。综而观之，这些方案大致可分为两类：一类是以企业机制改革为出发点〔这里所说的企业机制，或指管理机制，或指企业制度，或者更直接了当地指企业产权归属〕，从企业运行机制和产权制度变革入手，通过产权明晰化，从根本上改革企业运行的制度根底。另一类方案那么以加强企业内部管理为出发点，通过引进和应用现代化、科学化的管理手段和管理方法，强化企业内部管理，提高企业的内部运行效率，进而提高企业的整体效率。
不可否认产权机制问题是根本性的问题。一个好的机制是有利于理顺各种关系的，并为企业的开展扫除障碍。但是产权机制并不可能在企业效率问题上“一锤定音〞。在目前企业改革面对许多难题的情况下，注重企业内部管理至少有两个方面的意义：第一，当企业内外部环境不可能在短期内发生重大变化时，抓好管理技术的应用也许能更快地产生直接效益；第二，通过强化内部管理，提高企业效率，增强企业活力，可以为企业制度的改革创造出更好的条件，加速企业制度的改革，使企业内部管理制度改革与外部市场机制建设形成相互促进的良性循环。为此，就必须重视本钱管理控制方法的推广，加强本钱管理会计研究。 单个企业对于外部经济、社会环境〔经济〕的影响力，实际上是微乎其微的，但在强化企业内部本钱控制方面，却有着较大的活动空间。当企业管理阶层对企业机制现状不满而又无可奈何时，内部管理的改良却可能为企业带来可喜的收获。而作业本钱法是改良企业内部管理的理想之选。
在本文，作业本钱法更多地被看成是本钱管理的得力工具。通过实施作业本钱法，尤其是作业分析法，企业的管理水平和企业的经济效益是可以得到提高的。 问题是，中国能适用作业本钱法吗？
第二节 作业本钱法在中国的可适用性 一、作业本钱法适用条件的探讨
孟焰在其所著的?西方现代管理会计的开展及对我国的启示?一书中提到ABC的适用条件：“从西方国家应用ABC的经验来看，具备以下条件的企业应用ABC较为有利：〔1〕间接费用占全部制造本钱的比重较高；〔2〕管理当局对传统本钱计算系统提供信息的准确程度不满意；〔3〕生产经营活动十分复杂；〔4〕产品品种结构十分复杂；〔5〕产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备本钱；〔6〕经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；〔7〕企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；〔8〕较好地实施了适时生产系统〔JIT〕和全面质量管理体系〔TQC〕。〞
把这些条件与第一、二、三章内容联系起来看，这些条件不是针对整个作业本钱法的，而是有侧重地针对作业本钱计算。作业本钱计算法的优点是能提供准确的本钱信息，缺点是实施本钱高昂，因为要处理大量的数据，如确立作业动因，资源动因，归集作业本钱池等。在间接费用高、产品品种复杂的情况下，由于传统本钱法提供的信息严重扭曲产品的实际本钱，误导了企业的经营决策，所以实施作业本钱法会带来巨大收益，依据本钱—效益原那么，企业应考虑采用作业本钱法。
上述条件是针对作业本钱计算，而不是针对本钱管理，即作业分析法的。作业本钱法产生于制造费用核算方法的改良，但在具体实施时，可不受这个顺序的限止。也就是说不一定要先适用作业本钱计算，而后再适用作业分析法。适时生产系统〔JIT〕〔是由日本丰田汽车公司创造的，据JIT的创造人声称该系统只有在所有的会计人员均被逐出生产现场时才能正常工作，而且系统的管理人员没有、也没必要接受任何会计方面的训练。〔程仕军，?适时生产系统是当代企业管理上的重大突破?，当代财经，1994年11期〕虽然JIT对会计领域造成很大的冲击，但是JIT主要是工艺流程上的。对作业分析法来说，也是如此。事实上，ABC作业本钱在其他国家的运用也说明了这个问题──实行作业本钱法不一定要以实行作业本钱计算法为必要条件。在意大利，ABC被管理人员视为一种负担，这不仅是因为执行这种制度需要更高的本钱，而且还因为它相对于持续变化的企业环境缺乏灵活性。但是公司却愿意考虑使用以作业分析为根底的更为复杂的本钱管理方法。不少大公司〔其中既有制造业也有效劳业〕已在专业咨询公司的指导下应用ABM作业管理。〔王跃堂，?意大利管理会计的理论与实务及其对我国的启示?，财务与会计，2000年第3期〕 综上所述，作业本钱的适用范围包括：1．具有上述八个条件的企业，这类企业可结合实施作业本钱计算和作业本钱分析，充分发挥作业本钱法的优点。2．不具有上述条件的企业可考虑以作业分析为根底的作业本钱管理。
二、作业本钱法在中国的可适用范围
〔一〕从整体看，我国实施作业本钱法的境况不容乐观
1．制造费用所占比重不大。从我国目前的根本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明，我国企业产品本钱的结构中仍以直接人工为主，这是其一。其二，从折旧费用所占比重可看出制造费用在产品本钱中所占比重不大，因为在我国制造费用以折旧费用为主。核算工业企业1997年的固定资产净值是41787.49亿元，1996年的固定资产净值是37033.85亿元，1997年的产品销售本钱是51634.28亿元,那么折旧费用在销售本钱中所占的比重为9.2%[=(41787.49-37033.85)/ 51634.28] 。〔?中国经济年鉴(1998)?〕由此可见制造费用在产品结构中比重不大。
2．我国企业生产管理落后。中国式生产管理模式，也可称之为传统式生产管理模式。之所以这样称谓，是因为中国模式是在50年代学习苏联的根底上创立开展起来的，并且至今没有实质性的变化。概括起来它有以下六项特征：〔1〕“以产品为中心〞组织生产；〔2〕方案、控制力弱，“以生产调度为中心〞控制整个生产；〔3〕采用“推进方式〞的生产方式；〔4〕企业管理手段的非计算机化；〔5〕管理工作的非程序化、非标准化；〔6〕生产管理模式的目标对象不明确。这种落后的生产管理带来了以下问题：本钱意识差，生产管理观念和理论落后、企业管理人员素质不高、生产管理范围窄、生产控制弱、生产准备和组织不够合理。
3．我国财务信息普遍失真。这对新本钱法的推行无疑是个阻碍。 4．我国会计人员的素质不高。
虽说我国从整体情况看，适用作业本钱法的条件不是很成熟，但这并没有否认个别企业推行作业本钱法的可能。因为中国最大的国情就是参差不齐。事实上，我国已有个别企业开始推行作业本钱法，有关这方面的文章已见诸报端。〔欧佩玉 王平心?作业本钱法及其在我国先进制造企业的应用?，会计研究，2000年第2期〕
〔二〕实施作业分析法有相对优势
1．作业分析法本身的特点。作业本钱分析法主要是针对企业职能价值链进行分析，其目的是判断作业的增值性或必要性。如果要进一步判断作业的有效性，那么需借助作业的本钱核算信息。
2．作业分析法主是针对企业价值链的，对知识的需要主要是工艺流程、工程技术方面，对会计知识的要求不多。
〔三〕作业本钱法在中国的可适用范围
1．具备上述条件的企业或组织，包括高科技行业、制造业、效劳行业等。
2．不具备作业本钱计算条件的企业或组织可选择适用作业本钱分析法，或者说是用作业管理的理念来改良企业或组织的管理水平。
3．考虑新设立的企业。在一张白纸上作新画容易，而把完稿的画改成另一幅画却很困难。 〔四〕ABC在上市公司的适用问题
上市公司实施作业本钱法很有优势：有较好的财务核算根底，有较好的会计人员，也有专门的科技版块……但笔者对此始终有顾虑。传统本钱法是审计导向的，是为财务报告的目的而对存货进行计价，从传统本钱法转向ABC，CPA是否会接受这个转变？这是其一。其二，传统本钱法下提供的存货与销售本钱不同于ABC提供的存货和销售本钱，对于它们之间的差异，CPA是否可接受？虽说作业本钱法能真实、公允地反映企业的存货和销售本钱，但由于作业动因或资源动因确实认和选择在很大程度上是由企业的工程人员和技术人员来决定的，而且不同的企业会有不同的作业动因，可比性和可验证性都不高。所以说，ABC的应用对CPA无疑是一种挑战。如果CPA不能对ABC提供的存货和销售本钱提供无保存意见，这将在很大程度上影响ABC在上市公司的应用。
第三节 关于中国实施作业本钱法的建议
一、加大宣传力度，转变实务界的观点
我国实施作业本钱的最大阻碍是观念上的落后。这个表现在：第一、对本钱管理会计本身的认识缺乏。在理论上，我们将会计的本质概括为是“一种管理活动〞，但在实践中，大多数企业多年来始终把会计当作是一种记帐、算帐和报帐的工具。许多决策层的人员也把会计人员当“管家〞，而不是“理财家〞。这就导致了“管理〞和“会计〞始终是两张皮，管理会计的应用受到严重阻碍。第二、对传统本钱的局限性认识不够。第三、对新本钱制度作业本钱不甚了解。解决之道就是加强介绍和宣传的攻势，引起实务界的重视。
任何先进的管理方式的采用都是要付出代价的,更何况作业本钱法适用于特殊的制造环境。随着我国科学技术的开展，企业制造环境将逐步改善，电脑控制化、自动化的大中型企业将越来越多，但要改变管理上的传统模式，那么必须给予大量人力、物力和财力上的投入。只有实务界的经营者和财会人员认识到这种全新的本钱计算系统确实是有效、有用，才能产生应用的动力。因此，全方位地宣传介绍那么显得极为重要。首先，要介绍清楚传统本钱法在新制造环境下所产生的局限性，以及这种局限性对企业的经营决策和企业竟争地位的影响。其次，应介绍清楚作业本钱法的先进性、合理性、有效性及科学性，特别是作业分析法在降低本钱方面的突破性进展，让作业本钱和作业管理的理念得到广泛的认同，为推行作业本钱法创造良好的环境。再次，应介绍清楚作业本钱法的适用范围，尤其是作业分析法的适用范围，消除“作业本钱法虽好，但高不可及〞的误解。最后，对ABC的简易实施法进行介绍。在一组织内全面而又完整地实施作业本钱法是很困难的，但ABC的优点是不一定要全面完整实施才能见效，局部实施也能见效，只不过存在效力强弱的问题。所以企业应视自身的具体情况，对ABC实施范围的宽、窄做出选择，也可对ABC实施的简单和复杂程度做出选择。 二、选择试点企业
在上一节我们已对ABC的适用范围做出了界定，只要在这个范围内的企业或组织都可进行ABC试点。试点的形式有两种：一种是自愿实施。提高企业经济效益和经营管理水平是企业自身的行为，因此企业可根据自身情况自主地实施ABC。另一种形式是组织实施。这主在是针对国有企业，因为国有企业本身就是一个大的企业集团公司。在组织实施中对试点企业的选择要考虑不同行业不同地区的企业，不同规模不同效益的企业。
三、在试点企业有方案、有步骤地实施
在实施作业本钱法时，有两点需要强调：一是不要全面展开。在小型或小规模的组织里虽可以直接实施作业本钱法，但在大企业中全面实施ABC难免会有考虑不周之处。二是应先实施作业分析法，而后再选择实施作业本钱计算的范围。这是因为作业本钱计算的实施本钱很高，需要处理大量的数据，也需要高素质的人员进行配合。而在我国资金和人员素质都很受限，所以应先采用作业分析法确认并消除不必要的作业，而后依据价值排队的结果，选择重要作业进行作业本钱计算。 实施作业本钱法应按以下步骤进行：
1．说服企业组织从事变革。要有效地实施ABC，应得到组织各阶层人士的支持。为完成这项任务，应向企业管理者展示该组织本钱系统的局部已失灵，这失灵局部是如何形成不准确的和误导性信息的，以及这些信息如何误导管理者做出与企业目标相悖的决策。
2．编制ABC实施方案。包括ABC实施的范围，试点的车间或部门，ABC系统的复杂和详细程度，本钱核算的准确程度，实施ABC的组织保障等等。最后形成正式的方案。
3．对管理人员进行培训。虽然并不要求管理人员成为ABC专家，但他们必须理解ABC的要求，ABC的效益及其关键的概念，理解ABC所提供信息的重要性。
4．收集信息。包括确认组织所从事的作业、本钱要素、作业动因、资源动因、本钱动因和业绩计量等。 5．识别作业。如是进行作业本钱计算，作业可以定义较广；如是进行作业分析，作业必须较狭义地定义。 6．作业分析。作业确实认过程也就是作业链〔价值链〕的形成过程，对价值链进行分析，确认不增值作业，并设法将其从组织里排除。
7．选择重要的增值作业进行作业本钱计算。一些公司依据作业是否必要或作业是否有效地执行，按对产品或劳务的产出所作奉献的大小将作业进行排队，这就是所谓的价值排队。对排在前面的作业，企业可根据需要进行作业本钱计算。
四、成立咨询组织，以便解决作业本钱法在实施过程中遇到的问题
作业本钱法的理论只有一种，但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种ABC。每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同。在我国人员素质偏低的情况下，有必要借助专业人士的智慧来解决一些突发问题。 五、开发ABC软件
当前，财务软件在中国的普及率越来越高，实施作业本钱法需要处理作业本钱数据与原有财务软件的衔接问题。开发ABC软件不仅有助于解决此类问题，而且还有助于ABC的推广应用。 六、总结经验教训，为进一步推广应用打下根底
成功的经验都是在不断摸索、探讨、研究、实践中形成的。作业本钱法在应用上的差异性很大，有必要建立各种经验交流途径，对成功失败进行总结，为进一步推广作业本钱法打下根底。
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