新旧准则下合并会计报表的异同

Ｍｅｔａｌｌｕｒｇｉｃａｌ　Ｆｉｎａｎｃｉａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　新旧准则下台并会计手巨宏的异同　王惠颖　财政部２００６年２月发布的《企业会计准则第３３号——合并　三、报表种类不同　按旧规定编制的合并财务报表的种类包括合并资产负债　财务报表》（以下简称新准则）及其指南规范了合并财务报表　的编制和列报。它与财政部１９９５年发布的《合并会计报表暂行　表、合并损益表、合并财务状况变动表及合并利润分配表四个　部分；而新合并财务报表准则规定，合并财务报表的种类包括　合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者　权益增减变动表及附注五个组成部分，其中对合并现金流量　表编制的规范，及时有效地填补了现行实务中的理论空白：新　增的合并所有者权益变动表全面反映企业的综合收益，并且　规定》、财政部１９９６￣（关于合并会计报表合并范围的复函》、财　政部１９９９年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》以　及《企业会计制度》的有关规定（以下简称旧规定）差异较大。　一、理论依据不同　编制合并会计报表的理论主要有母公司理论、实体理论　和所有权理论。与《合并会计报表暂行规定》相比，新准则所依　据的基本合并理论已发生变化．从侧重母公司理论转为侧重　起到替代利润分配表、连接利润表与资产负债表的作用。　四、报表列报不同　原制度规定“少数股东权益”在合并资产负债表中“负债”　类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；“少数股东　损益”在合并利润表中“净利润”项目之前列示。新准则规定少　数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分　在“所有者权益”类之下列示：少数股东损益作为合并利润表　与国际趋同的实体理论。此项改变体现了合并会计报表所提　供的会计信息不但为所有股东服务，而且也同样服务于所有　债权人。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的　情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团　真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。而且实　体理论对集团内公司间交易未实现损益的抵消采取的是全部　抵消，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润。同时　也体现了少数股东是合并股权的组成部分。　中“净利润”的组成部分列示。新准则对少数股东权益的列示　方法体现了少数股东是合并股权的组成部分。　五、非同一控制下企业合并抵销方法不同　新合并报表准则规定，企业合并成本高于合并中取得被　购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉．而旧　规定在“合并价差”项目单独反映：对于企业合并成本小于合　并中取得净资产的差额，新准则计人合并当期损益，而旧制度　未做明确规定。与旧制度相比较新准则对非同一控制下企业　合并抵销方法的规范更加全面系统。　二、合并范围不同　原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、　受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到的境外　子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司　（如银行、保险公司）不纳人合并财务报表的合并范围；合　营企业采用比例合并法进行合并。新准则指出：合并财务　报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。强调母公司　控制的所有子公司都纳入合并范围，包括小规模的子公司、　经营业务性质特殊的子公司等。按照新合并财务报表准则　采用的控制标准．投资方对合营企业只能实施共同控制而　六、对子公司超额亏损处理不同　原制度规定，子公司发生的超额亏损，母公司应按持股比　例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。母公　司承担的亏损分担额，以长期股权投资减记至零为限。其未确　无法实施单独的控制。因而合营企业不是母公司的子公司，　不能将合营企业纳入合并范围。新合并财务报表合并范围　的扩大，使得按新准则编制的合并报表较旧规定下合并报　表提供的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量信　息更加完整、真实。　认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以　在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资　损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下增设“未　确认的投资损失”反映，这两个项目反映母公司未确认子公司　的投资亏损额　｜诲蕾　铽ｔ孽ｉ　５　１１Ｉ巨　Ｍｅｔａｌｌｕｒｇｉｃａｌ　Ｆｉｎａｎｃｉａ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　《企业会计准则第３３号——合并财务报表》第二十一条规　定：子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期　初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数股　的账簿体系和单个报表中按照成本法核算，同时，新合并报　表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务　报表为基础，根据其他有关资料，首先要将母公司对子公司　东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额　应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有　的长期股权投资调整为权益法核算，调整母公司会计报表：　其次，由母公司依据调整后的母公司会计报表和子公司的会　计报表在抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部　交易后编制合并财务报表。母公司对子公司的长期股权投资　采用成本法核算，编制的财务报表具有相关性。同时，在　编制合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资按权　义务承担的。该项余额应当冲减母公司的所有者权益，该子　公司以后期间实现的利润．在弥补了由母公司所有者权益所　承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的　所有者权益。２０１０年７月财政部发布的《企业准则解释第４号》　对《企业会计准则第３３号——合并财务报表》第二十一条进　行了修订：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期　亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有　益法调整，不仅全面反映了母公司控制实质的投资收益的变　化。而且便于母子公司会计抵销处理。增加了财务报表的综　合信息含量，有助于报表信息使用者的分析决策。　的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。由此可见，无论　公司章程或协议是否规定少数股东承担子公司超额亏损，都　九、子公司个别财务报表调整不同　旧制度规定编制合并会计报表时，如果子公司与母公司　的会计和会计期间不一致时，应当按照母公司的会计政　策和会计期间对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公　将子公司超额亏损冲减少数股东权益，这时少数股东权益项　目可能会出现负数。　七、当年子公司增减变化的报表处理不同　原制度规定，除重大会计差错外，无论子公司增加还是　减少，编制资产负债表时均不调整报表的期初数。当子公司　增加时．将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳　司会计报表编制合并会计报表。新准则下对个别财务报表的　调整区分不同情况进行调整：属于同一控制下企业合并中取　得的子公司，如果不存在与母公司会计和会计期间不一　致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整．　只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。属于非同　一入合并利润表，将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳　人合并现金流量表；当子公司减少时，将该子公司期初至处　置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至　处置日的现金流量纳入合并现金流量表。　新合并财务报表准则对当年增减的子公司，合并报表处理　控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计　和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务　报表进行调整外．还应当根据母公司为该子公司设置的备查　簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或　如下：一是母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子　公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期　初数：应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、　有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，　对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财　务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、　负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。应注意的是，　子公司可辨认净资产按照公允价值调整时。有关资产、负债　利润纳入合并利润表：将该子公司合并当期期初至报告期末的　现金流量纳入合并现金流量表。二是母公司在报告期内因非同　一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的　及或有负债公允价值与账面价值的差额，在调整有关资产、　负债及或有负债价值的同时，调整资本公积。然后，在编制合　并报表抵销分录时，抵销包括此部分资本公积在内的子公司　所有者权益。　期初数；同时应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、　利润纳入合并利润表：将该子公司购买日至报告期末的现金流　量纳入合并现金流量表。三是母公司在报告期内处置子公司，　不应当调整合并资产负债表的期初数；应当将该子公司期初至　处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；将该子公司期初至　处置日的现金流量纳入合并现金流量表。　新准则下的合并财务报表是在对《企业会计制度》及有　关合并财务报表相关规定进行修订的基础上完成的，通过分　析新准则与企业会计制度下合并报表的异同，不难发现新准　则下的合并财务报表借鉴了国际会计准则与美国财务会计　准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国　八、对子公期股权投资核算方法不同　旧制度下，对于子公司的长期股权投资采用权益法核　算，在集团做合并财务报表时，只需将母公司和子公司、子公　司相互之问发生的内部交易进行抵销处理即可。而新长期股　权投资准则规定。母公司对子公司的长期股权投资在母公司　在合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同　的大趋势，实现了历史性的突破。　（作者　宣化钢铁集团有限责任公司）　ｌ　分诋　孥　２叭｜卑